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A. Situation without Hedging
a) Realized gains and losses
Realized gains and losses can result from sales or other activities within the financial year.
The activities must have been completed, invoiced and paid in foreign currency.
In this case, the gains and losses are just booked into the accounts “other operating income” and “other operating expenses”, no other bookings must be made and there is no correction/adjustment for tax purposes.
b) Unrealized gains and losses: Accounting in HGB
Unrealized currency translation gains or losses can only result from the conversion of balance sheet items on the balance sheet date in accordance with section 256a HGB.
Normally in this case, activities have been completed (and invoiced, but actually the completion is relevant) in foreign currency, but not paid.
So there are receivables and payables in foreign currency.
According to section 256a HGB, following disctinction has to be made:
- long term assets and liabilities in foreign currencies (term > 1 year): to be converted at the mean spot exchange rate on the reporting date. But it is forbidden for such long term items to go above the historical acquisition cost due to the currency conversion only.
Example: a long term asset with a historical acquisition cost of 100 EUR (after historical conversion) may not be accounted with 120 EUR after conversion at year end.If after conversion the value is below the historical acquisition cost, it must be accounted with the lower value (for the above example, a value of 90 EUR would be accounted).
For liabilities, the example would be the other way around (from 100 EUR to 120 EUR is OK, from 100 EUR to 90 EUR not allowed).
- short term assets and liabilities in foreign currencies (term < 1 year): to be converted at the mean spot exchange rate on the reporting date. In contrary to the long term assets and liabilities, there is no above mentioned restriction for short term assets and liabilities.
So for the example above, the short term asset would be accounted with 120 EUR and the unrealized gain 20 EUR would result from this.
- If the value is below the historical acquisition cost, the accounting with the lower value must be made (no difference between long term and short term).
So to sum it up, unrealized gains and losses can only result from:
- currency translation of assets or liabilities on balance sheet date, if their value is below the historical value
- currency translation of short term assets or liabilities on balance sheet date, if their value is above the historical value
c) Unrealized gains and losses: tax law
Basically, the above mentioned method from HGB is also relevant for the tax balance sheet.
But two additional consequences must be considered:
- If the value after conversion goes below the historical values, which would result in unrealized loss (and reduce the taxes), the lower value may be booked in the tax balance sheet if this is a permanent impairment (section 6 subsection 1 Nr. 2 EStG).
This is an option in tax law.
If the impairment is not permanent, the lower value may not be booked.
A permanent impairment is normally accepted by the tax authorities, if the value is still at the same level or even lower on the date of the preparation of financial statements.
- If the value after conversion is higher than the historical values, which would result in unrealized gain (and increase the taxes), the higher value may not be booked in tax balance sheet. The historical cost of asset or liability is the highest possible value in the tax balance sheet (§ 6 para 1 Nr. 2 EStG). So if a gain results from currency conversion of short term items in HGB (see b) ), the gain must be eliminated in the tax balance sheet.
So to sum it up, a situation without hedging is quite comfortable for tax purposes.
1) If there are unrealized losses from currency translation of short term assets or liabilites, they must be booked in HGB, and they may be booked in tax balance sheet if they are permanent, so the taxes could decrease from unrealized currency losses.
2) If there are unrealized gains from currency translation of short term assets or liabilites, they must be booked in HGB, but they may not be booked in tax balance sheet, so the taxes do not increase from unrealized currency gains.
B. Situation with Hedging
a) Realized gains and losses
No difference to the situation without Hedging, see A.a)
b) Unrealized gains and losses: Accounting in HGB
According to section 254 HGB (hedge accounting) if assets, debts, pending transactions or transactions (=underlying contracts) that are expected with a high degree of probability are combined with financial instruments to compensate for opposing changes in value or cash flows from the occurrence of comparable risks (=hegding transaction), the changes in value of both underlying and the hedging transaction must be offset.
Hedging of currency risk normally means that there should be a separate derivative contract (forward or future contract) to hedge the underlying asset or liability.
In case of hedge accounting according to section 254 HGB, the normal currency translation rule of section 256a HGB is not relevant. All gains and losses of an effective hedge are recorded, no matter whether long-term or short-term, and netted in balance sheet and in the P&L statement. But if the hedge is partially not effective, the hedge accounting may not be used for the not effective part.
Please note:
An extensive documentation is required for hedge accounting.
According to IDW RS HFA 35 (a mandatory statement from the Institute of German Auditors)
the documentation must show that the hedging instrument is objectively suitable for hedging the specified risk
at the time the hedging relationship is established and during its existence and that it is therefore likely to be (prospectively) effective.
The documentation must therefore include the following information in addition to the clear declaration of intent by the balancing party:
1. Type of risk to be hedged as well as goals (including the planned hedging period) and strategy (s) of the accounting party with regard to the hedging of the risk
2. Identification and description of the underlying transaction
3. Identification and description of the financial instrument used as a hedging instrument, including its suitability for effectively hedging the risk
4. separate inventory management of the underlying transaction and the hedging instrument
5. Information on the prospective effectiveness of the hedging relationship
6. Method (s) of prospective assessment of the effectiveness of the hedging relationship
7. Method (s) for calculating the amount of previous ineffectiveness based on the hedged risk.
c) Unrealized gains and losses: tax law
According to § 5 Abs. para 1a sentece 2 + para 4a sentence 2 EStG, the hedge accounting from the HGB financial statement must be taken over into the tax balance sheet and tax P&L.
So to sum it up, a situation with hedging is not very comfortable for tax purposes.
Losses AND gains which are netted in HGB due to hedge accounting are taken over into the tax balance sheet and P&L.
Without hedging, such netting would not take place and gains would not be taken over into the tax balance sheet (see above under A.)
Furthermore, consider the cost of documentation due to hedge accounting.
C. Deferred taxes
The temporary differences between accounting of gains and losses from currency translation between HGB and tax balance sheet will normally lead to deferred taxes.
Currency translation gains, which have to be accounted in German GAAP (HGB) balance sheet, but may not be shown in the tax balance sheet, increase the HGB equity compared to tax equity and therefore result in deferred tax liabilities.
Currency translation losses, which have to be accounted in German GAAP (HGB) balance sheet, but may only be shown in the tax balance sheet if they are permanent, in case of non-permanent losses decrease only the HGB equity compared to tax equity and therefore result in deferred tax assets.
A big or middle-sized incorporated company must consider deferred tax liabilities and has an option to show deferred tax assets.
A small-sized incorporated company may consider deferred taxes (option).
Inventur und deren Beobachtung durch den Abschlussprüfer
Was sind die gesetzlichen Grundlagen der Inventur(verfahren)?
Die gesetzlichen Grundlagen findet man in §§ 240 – 241 a) HGB.
Demnach gehören nicht nur Vorräte, sondern alle Vermögensgegenstände und Schulden zum Inventar.
Man unterscheidet folgende Inventurarten:
- Buchinventur
- Körperliche Inventur
Des Weiteren unterscheidet man folgende Inventurverfahren:
- Stichtagsinventur
- Vorgelagerte Inventur (Stichtag – 3 Monate)
- Nachgelagerte Inventur (Stichtag + 2 Monate)
- Permanente Inventur
Was ist der Risikoorientierter Prüfungsansatz (IDW PS 261 n.F.) und wie wird dieser auf die Inventurbeobachtung angewandt (IDW PS 301)?
Die Prüfung des Jahresabschlusses ist risikoorientiert durchzuführen.
Der risikoorientierte Prüfungsansatz lässt sich im Allgemeinen wie folgt darstellen:
Risiko im Allgemeinen ist das Produkt aus der Wahrscheinlichkeit (Likelihood), dass ein ungünstiges Ereignis eintreten wird, und dessen (monetären) Auswirkung auf das Unternehmen (Impact).
Das inhärente Risiko ist das dem einzelnen Posten des Jahresabschlusses oder dem einzelnen Prüfungsfeld innewohnende Risiko. Es entsteht beispielsweise aus dem allgemeinen Geschäftsrisiko, der Dynamik und der Komplexität des Unternehmensumfelds sowie komplexen Vorschriften und Prozessen, die dem einzelnen Posten ohne Einwirkung des Unternehmens zu Grunde liegen.
Um das inhärente Risiko zu erkennen und zu adressieren, richtet das (zu prüfende) Unternehmen ein internes Kontrollsystem ein (IKS). Das Kontrollrisiko beschreibt die Wahrscheinlichkeit und die Auswirkung, dass ein inhärentes Risiko nicht richtig adressiert wird und dies zu einem materiellen Fehler im Jahresabschluss führt.
Das Produkt aus dem inhärenten Risiko und dem Kontrollrisiko ist das Fehlerrisiko.
Der Abschlussprüfer führt Prüfungshandlungen durch, um das Fehlerrisiko seinerseits zu adressieren. Das Entdeckungsrisiko beschreibt die Wahrscheinlichkeit und die Auswirkung, dass ein Fehlerrisiko trotz der Prüfungshandlungen nicht richtig adressiert wird und der materielle Fehler im Jahresabschluss verbleibt.
Auf die Vorratsinventur lässt sie der risikoorientierte Prüfungsansatz wie folgt anwenden:
Bei der Prüfung der Vorratsinventur handelt es sowohl eine Prüfung des internen Kontrollsystems, bezogen auf die Vorratsbuchhaltung, als auch um eine Prüfung des Bilanzpostens Vorräte an sich, nämlich dessen Mengengerüsts. Somit hat die richtig durchgeführte Inventurbeobachtung als Prüfungshandlung eine enorme Auswirkung auf das Entdeckungsrisiko des Abschlussprüfers.
Wie wird die Inventurbeobachtung geplant?
Für die Planung der Inventurbeobachtung sind nach IDW PS 301, Tz 8 folgende Fragen zu berücksichtigen:
- Was produziert das Unternehmen? Geschäftstätigkeit des Unternehmens?
- Hierzu kann der IDW PS 230 als Grundlage verwendet werden
- Durchsicht der Vorjahres-Berichte ist hilfreich
- Welche Art der Vorräte ist zu erwarten?
- Handelswaren?
- Fertige und unfertige Erzeugnisse?
- Sind die Vorräte wesentlich?
- Anteil an der Bilanzsumme?
- Anteil der Materialkosten an den Gesamtaufwendungen?
- Wo sind die Vorräte gelagert?
- Lagerplan einholen
- An welchen Orten werden ansonsten noch Inventuren durchgeführt? Wo sollte der Abschlussprüfer beobachten und wo reicht die Bestätigung der Zählung des Außenlagers
- Abgrenzung zwischen eigenen und fremden Vorräten?
- Konsignationsware ist zu berücksichtigen
- Inventurverfahren
- Vgl. Abschnitt 1
- Zeitlicher Ablauf
- Am besten 2–3 Stunden vor Ende der Inventur mit der Beobachtung anfangen
- Ansonsten hierzu mit dem Mandant abstimmen
Wie wird die Inventurbeobachtung durchgeführt?
Für die Durchführung der Inventurbeobachtung ist nach IDW PS 301, Tz 11 — 32 folgendes zu berücksichtigen:
- Eine Inventurbeobachtung ist IMMER gleichzeitig eine Prüfung des IKS und eine aussagebezogene Prüfungshandlung
- Vgl. Abschnitt 2
- IKS-Aufbauprüfung
- SOLL-SOLL-Vergleich
- Wie sollte die Inventur theoretisch ablaufen (HGB, IDW-Standards)?
- Wie soll laut Inventuranweisung die Inventur ablaufen? Ist das angewandte Inventurverfahren angemessen aufgebaut, um eine ordnungsmäßige Aufnahme des Mengengerüsts sicherzustellen
- IKS-Funktionsprüfung
- SOLL-IST-Vergleich
- Wie soll laut Inventuranweisung die Inventur ablaufen? (siehe oben)
- Wie läuft die Inventur tatsächlich ab? Wurden die Inventurrichtlinien sachgerecht umgesetzt?
- Bestands-Zählung
- Bestands-Zurechnung (eigene vs. fremde)
- Bestands-Bewertung (alt vs. neu, gängig vs. nicht gängig) Bezug zur späteren Vorratsprüfung
- Bestands-Periodenabgrenzung (vor vs. nach Stichtag)
- Aussagenbezogene Prüfungshandlungen (zugleich IKS-Funktionsprüfung)
- Vorhandensein
- Stichprobe „sheet to floor“: wertvollste Vorrräte aus der bewerteten Bestandsliste vorab aussuchen (sheet) und prüfen, ob sie vorhanden sind, also auf dem „Boden“(„floor“) tatsächlich stehen
- Überleitung der Stichprobe zur Bestandsliste nach der Inventur („tie in“)
- Bei vorgelagerter Inventur: Wertfortschreibung bis zum Abschlussstichtag („roll forward“) durch Prüfung der Wareneingänge und ‑ausgänge zwischen Inventurstichtag und Abschlussstichtag
- Vollständigkeit
- Stichprobe „floor to sheet“: Vorrräte per Zufallsausfall im Lager („floor“) aussuchen und diese zur bewerteten Bestandsliste („sheet“) abgleichen
- „tie in“ und „roll forward“ (siehe oben)
- Periodenabgrenzung
- Wareneingänge und ‑ausgänge vor und nach der Inventur prüfen
- Zurechnung
- Werden fremde Vorräte eindeutig abgegrenzt?
- Bestätigungen Außenläger
- „Bewertung“
- „Augen auf“ beim Herumlaufen im Lager: alte/nicht gängige Vorräte müssen identifiziert werden
- Vorhandensein
Wie wird die Inventurbeobachtung dokumentiert?
“not documented is not done”
Eine ordnungsgemäße Dokumentation Inventur sollte gemäß IDW PS 301, Tz 33–35 mindestens folgendes enthalten:
- Prüfungsmemo mit Referenzen auf die unten stehenden Punkte (Reihenfolge!)
- Prüfungsprogramm (Checkliste)
- Inventuranweisungen, Lageplan
- Wareneingänge und Warenausgänge vor der Inventur
- Bewertete Bestandsliste vor der Inventur
- Auswahl der Stichprobe „sheet to floor“
- sämtliche Zählzettel des Mandanten in Kopie
- Überleitung der Stichprobe „sheet to floor“ sowie „floor to sheet“zu dem entsprechenden Zählzettel („tie in“ – Teil 1)
- Bewertete Bestandsliste nach der Inventur
- Überleitung der Zählzettel, zu denen vorher die Stichproben übergeleitet wurden (siehe oben), zur Bewerteten Bestandsliste nach der Inventur („tie in“ – Teil 2)
- Inventurdifferenzliste und Inventurdifferenzbuchungen (GuV-Gegenkonten prüfen)
- Wareneingänge und Warenausgänge nach der Inventur
- Wenn Abschlussstichtag ungleich Inventurstichtag: Bewertete Bestandsliste zum Abschluss-Stichtag und Wertfortschreibung („roll forward“) oder Wertrückrechung (bei nachgelagerter Inventur, „roll backward“ )
Drittbestätigungen im Allgemeinen und Saldenbestätigungen im Besonderen
Was versteht man unter Drittbestätigungen und Saldenbestätigungen?
Führt ein Wirtschaftsprüfer eine Abschlussprüfung durch, muss er Prüfungsnachweise einholen, um mit hinreichender Sicherheit eine Aussage über die Richtigkeit des Jahresabschlusses zu treffen.
Prüfungsnachweise in schriftlicher Form aus externen Quellen haben nach Ansicht des Berufsstands den höchsten Grad der Verlässlichkeit. Aus diesem Grund versucht der Abschlussprüfer im Rahmen seiner substanziellen Prüfungshandlungen möglichst viele Prüfungsnachweise dieser Art einzuholen.
Typisches Beispiel für externe schriftliche Prüfungsnachweise sind Drittbestätigungen. Hierbei lässt sich der Prüfer eine bestimmte Information aus dem Jahresabschluss bestätigen, in der Regel einen Saldo (Saldenbestätigung). Es gibt aber auch andere Formen von Bestätigungen, z.B. Stand der Rechtsstreitigkeiten, Stand der Vermietungen usw., die als Drittbestätigung, aber nicht als Saldenbestätigung bezeichnet werden können.
Was sind die wichtigsten Formen von Drittbestätigungen?
Bankbestätigungen
hierbei werden Banksalden und sonstige bankrelevante Sachverhalte bestätigt (z.B. Depotbestände, Kreditlinien Bürgschaften, Pfandrechte u.a.). Bankbestätigungen werden sowohl für Liquide Mittel auf der Aktivseite als auch für Bankverbindlichkeiten auf der Passivseite eingeholt.
Saldenbestätigungen über Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
hierbei wird im ersten Schritt eine Stichprobe aus Forderungen und Verbindlichkeiten ausgewählt, die mit Saldenbestätigungen geprüft wird.
Bestätigung über Vorräte, die von Dritten verwahrt werden
in der Regel werden Vorratsmengen und ggf. Anschaffungskosten dieser Mengen bestätigt, nicht aber der Saldo, der in der Bilanz steht, so dass dies keine Saldenbestätigung, aber eine Drittbestätigung ist.
Rechtsanwaltserklärungen
Die Rechtsanwälte, mit denen die Gesellschaft arbeitet, werden aufgefordert, sich über aktuelle Rechtsstreitigkeiten zu äußern. Die Auswahl erfolgt über das Aufwandskonto „Rechts- und Beratungskosten“. Hierbei wird häufig der Fehler gemacht, dass der Schwerpunkt dieser Prüfungshandlung auf die noch ausstehenden Honorare der Rechtsanwälte gelegt wird. Diese sind aber in der Regel unwesentlich. Wesentlich bei dieser Prüfungshandlung ist die Ermittlung von Kosten, die aufgrund von offenen Rechtsstreitigkeiten entstehen. Beispielsweise könnte ein Rechtsanwalt Kenntnisse über den Stand von Arbeitsgerichtsprozessen haben und deren Ausgang und die Kosten für das Unternehmen besser einschätzen, so dass Rückstellungen gebildet werden müssen. Auch zum Beispiel bei einer Deutsche Bank AG mit ihren zahlreichen Rechtsstreitigkeiten kann es dem Abschlussprüfer relativ egal sein, welche Honorare der Rechtsanwälte ausstehen, sondern der „Wert“ der Rechtsstreitigkeiten als solcher ist für den Jahresabschluss entscheidend.
Steuerberaterbestätigungen
Der Steuerberater wird aufgefordert, über den Stand der Veranlagungen und laufende Betriebsprüfungen sich zu äußern.
Welche Berufsstandards sind zu beachten?
In Deutschland galten bisher die vom Institut der Wirtschaftsprüfer gesetzten Prüfungsstandards (IDW PS) als Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung.
Das IDW setzt nach und nach die ISA in deutsche Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung um.
Für Abschlussprüfungen von Zeiträumen, die am oder nach dem 15.12.2021 beginnen (mit Ausnahme von Rumpfgeschäftsjahren, die vor dem 31.12.2022 enden), bei kalendergleichem Geschäftsjahr also ab der Prüfung des Geschäftsjahres 2022 sind verpflichtend die ISA [DE] anzuwenden.
Für Prüfungsnachweise im Rahmen der Abschlussprüfung galt bisher der IDW PS 300 n.F. Künftig gilt hier der ISA [DE] 500. Hier kann unter anderem abgeleitet werden, dass Drittbestätigungen die verlässlichste Form von Prüfungsnachweisen darstellen.
Für Drittbestätigungen galt bisher der IDW PS 302 n.F. Künftig gilt hier der ISA [DE] 505. Hier kann unter anderem abgeleitet werden, dass Drittbestätigungen die verlässlichste Form von Prüfungsnachweisen darstellen.
Sind Drittbestätigungen verpflichtend?
Drittbestätigungen sind grundsätzlich nicht verpflichtend. Die Einholung der Bestätigungen liegt im Ermessen des Abschlussprüfers.
Ausnahme: Das vorgenannte „eigene Ermessen“ gilt nicht für Bankbestätigungen. Gemäß BGH-Urteil vom 10.12.2009 (VII ZR 42/098) ist eine nicht ordnungsgemäße Einholung von Bankbestätigungen ein Verstoß gegen Abschlussprüfer-Pflichten, dies kann zu Schadenersatzansprüchen gegen den Abschlussprüfer führen. Aus diesem Urteil hat der Berufsstand (IDW PS 302) eine Pflicht zur Einholung von Bankbestätigungen abgeleitet, die sich auch in der Praxis durchgesetzt hat.
Ausnahme von der Ausnahme: Gemäß IDW PS 302 n.F., Tz. 23 und A31 f. und HFA, FN-IDW 2011, S. 752 f. kann unter der Erfüllung der folgenden drei Bedingungen auf Bankbestätigungen verzichtet werden: Das Bankkonto bzw. die Geschäftsbeziehungen zum Kreditinstitut stellt kein bedeutsames Risiko dar, Ausnahmesituation (Bankbestätigung unpraktikabel und unwirtschaftlich ist, zum Beispiel eine zu hohe Anzahl von Kreditinstituten, mit denen ausschließlich Zahlungsverkehr betrieben wird) und das bankbezogene IKS wurde als wirksam beurteilt. Diese drei Bedingungen müssen kumulativ gelten.
Wie genau läuft das Verfahren der Drittbestätigung ab?
Prüfungsgesellschaften haben in der Regel Mustervorlagen in Deutsch und Englisch für unterschiedliche Formen von Drittbestätigungen.
Zu Beginn muss eine Auswahl bzw. eine Stichprobe aus dem betroffenen Jahresabschlussposten gezogen werden.
Anschließend muss der zuständige WP entscheiden, nach welcher Methode die Drittbestätigung durchzuführen ist. Es werden grundsätzlich zwei Methoden unterschieden:
Positive Methode
hierbei werden die befragten Personen gebeten, entweder die Übereinstimmung mit einer angegebenen Information zu bestätigen oder eine nachgefragte Information aktiv mitzuteilen.
Negative Methode
hierbei werden die befragten Personen gebeten, nur dann zu antworten, wenn sie mit der angegebenen Information nicht einverstanden sind.
Beide Methoden haben Vor- und Nachteile. Die prüfungstechnisch sicherste Methode ist die positive Methode, bei der die befragte Person aktiv die Information mitteilen muss. D.h. hier wird beispielsweise ein „Lückentext“ versendet wie „der Saldo beträgt _____“ und die Person muss eine Zahl eintragen. Andernfalls besteht die Gefahr, dass etwas ohne Nachprüfung bestätigt wird oder nicht geantwortet wird.
Die erhaltenen Drittbestätigungen werden geprüft und ausgewertet.
Gibt es weitere Praxistipps dazu?
Die erhaltenen Drittbestätigungen müssen mit der notwendigen kritischen Grundhaltung geprüft werden.
Oft genug kommt es in der Praxis vor, dass der bestätigte Saldo vom Saldo laut FiBU abweichend ist, aber der Mandant den korrekten Saldo gebucht hat.
Außerdem erlebt man in der Praxis oft den Fall, dass Rechtsanwälte ein quasi leeres Blatt zurücksenden mit dem Hinweis, dass man entweder keine Verfahren geführt werden oder man aufgrund von Verschwiegenheitspflicht sich nicht äußern darf. Bitte flankiert das Verfahren immer mit einer Befragung des Managements zu den laufenden Rechtsstreitigkeiten, und sollten sich Widersprüche ergeben, greift zum Hörer und geht den Anwälten auf die Nerven, dass sie sich äußern sollen.
Auch was die Steuerberaterbestätigung betrifft, erlebt man oftmals Fehler, die auf den ersten Blick nicht auffallen, weil man davon ausgeht, dass der Steuerberater immer Recht hat. Verwechselt eine Steuerberaterbestätigung nicht mit der Stellungnahme eines Sach-verständigen, dessen Qualifikation und Objektivität der Abschlussprüfer bereits beurteilt hat.