A. Sit­u­a­tion with­out Hedging

a) Real­ized gains and losses

Real­ized gains and loss­es can result from sales or oth­er activ­i­ties with­in the finan­cial year. 

The activ­i­ties must have been com­plet­ed, invoiced and paid in for­eign currency.

In this case, the gains and loss­es are just booked into the accounts “oth­er oper­at­ing income” and “oth­er oper­at­ing expens­es”, no oth­er book­ings must be made and there is no correction/adjustment for tax purposes.

b) Unre­al­ized gains and loss­es: Account­ing in HGB

Unre­al­ized cur­ren­cy trans­la­tion gains or loss­es can only result from the con­ver­sion of bal­ance sheet items on the bal­ance sheet date in accor­dance with sec­tion 256a HGB. 

Nor­mal­ly in this case, activ­i­ties have been com­plet­ed (and invoiced, but actu­al­ly the com­ple­tion is rel­e­vant) in for­eign cur­ren­cy, but not paid.

So there are receiv­ables and payables in for­eign currency.

Accord­ing to sec­tion 256a HGB, fol­low­ing disct­inc­tion has to be made:

• long term assets and lia­bil­i­ties in for­eign cur­ren­cies (term > 1 year):  to be con­vert­ed at the mean spot exchange rate on the report­ing date. But it is for­bid­den for such long term items to go above the his­tor­i­cal acqui­si­tion cost due to the cur­ren­cy con­ver­sion only. 

Exam­ple: a long term asset with a his­tor­i­cal acqui­si­tion cost of 100 EUR (after his­tor­i­cal con­ver­sion) may not be account­ed with 120 EUR after con­ver­sion at year end.If after con­ver­sion the val­ue is below the his­tor­i­cal acqui­si­tion cost, it must be account­ed with the low­er val­ue (for the above exam­ple, a val­ue of 90 EUR would be accounted).

For lia­bil­i­ties, the exam­ple would be the oth­er way around (from 100 EUR to 120 EUR is OK, from 100 EUR to 90 EUR not allowed).

• short term assets and lia­bil­i­ties in for­eign cur­ren­cies (term < 1 year):  to be con­vert­ed at the mean spot exchange rate on the report­ing date. In con­trary to the long term assets and lia­bil­i­ties, there is no above men­tioned restric­tion for short term assets and liabilities.

So for the exam­ple above, the short term asset would be account­ed with 120 EUR and the unre­al­ized gain 20 EUR would result from this.

• If the val­ue is below the his­tor­i­cal acqui­si­tion cost, the account­ing with the low­er val­ue must be made (no dif­fer­ence between long term and short term).

So to sum it up, unre­al­ized gains and loss­es can only result from:

• cur­ren­cy trans­la­tion of assets or lia­bil­i­ties on bal­ance sheet date, if their val­ue is below the his­tor­i­cal value

• cur­ren­cy trans­la­tion of short term assets or lia­bil­i­ties on bal­ance sheet date, if their val­ue is above the his­tor­i­cal value

c) Unre­al­ized gains and loss­es: tax law

Basi­cal­ly, the above men­tioned method from HGB is also rel­e­vant for the tax bal­ance sheet.

But two addi­tion­al con­se­quences must be considered:

• If the val­ue after con­ver­sion goes below the his­tor­i­cal val­ues, which would result in unre­al­ized loss (and reduce the tax­es), the low­er val­ue may be booked in the tax bal­ance sheet if this is a per­ma­nent impair­ment (sec­tion 6 sub­sec­tion 1 Nr. 2 EStG). 

This is an option in tax law.

If the impair­ment is not per­ma­nent, the low­er val­ue may not be booked.

A per­ma­nent impair­ment is nor­mal­ly accept­ed by the tax author­i­ties, if the val­ue is still at the same lev­el or even low­er on the date of the prepa­ra­tion of finan­cial statements.

• If the val­ue after con­ver­sion is high­er than the his­tor­i­cal val­ues, which would result in unre­al­ized gain (and increase the tax­es), the high­er val­ue may not be booked in tax bal­ance sheet. The his­tor­i­cal cost of asset or lia­bil­i­ty is the high­est pos­si­ble val­ue in the tax bal­ance sheet (§ 6 para 1 Nr. 2 EStG). So if a gain results from cur­ren­cy con­ver­sion of short term items in HGB (see b) ), the gain must be elim­i­nat­ed in the tax bal­ance sheet.

So to sum it up, a sit­u­a­tion with­out hedg­ing is quite com­fort­able for tax purposes.

1) If there are unre­al­ized loss­es from cur­ren­cy trans­la­tion of short term assets or lia­bilites, they must be booked in HGB, and they may be booked in tax bal­ance sheet if they are per­ma­nent, so the tax­es could decrease from unre­al­ized cur­ren­cy losses.

2) If there are unre­al­ized gains from cur­ren­cy trans­la­tion of short term assets or lia­bilites, they must be booked in HGB, but they may not be booked in tax bal­ance sheet, so the tax­es do not increase from unre­al­ized cur­ren­cy gains.

B. Sit­u­a­tion with Hedging

a) Real­ized gains and losses

No dif­fer­ence to the sit­u­a­tion with­out Hedg­ing, see A.a)

b) Unre­al­ized gains and loss­es: Account­ing in HGB

Accord­ing to sec­tion 254 HGB (hedge account­ing) if assets, debts, pend­ing trans­ac­tions or trans­ac­tions (=under­ly­ing con­tracts) that are expect­ed with a high degree of prob­a­bil­i­ty are com­bined with finan­cial instru­ments to com­pen­sate for oppos­ing changes in val­ue or cash flows from the occur­rence of com­pa­ra­ble risks (=hegding trans­ac­tion), the changes in val­ue of both under­ly­ing and the hedg­ing trans­ac­tion must be offset.

Hedg­ing of cur­ren­cy risk nor­mal­ly means that there should be a sep­a­rate deriv­a­tive con­tract (for­ward or future con­tract) to hedge the under­ly­ing asset or liability.

In case of hedge account­ing accord­ing to sec­tion 254 HGB, the nor­mal cur­ren­cy trans­la­tion rule of sec­tion 256a HGB is not rel­e­vant. All gains and loss­es of an effec­tive hedge are record­ed, no mat­ter whether long-term or short-term, and net­ted in bal­ance sheet and in the P&L state­ment. But if the hedge is par­tial­ly not effec­tive, the hedge account­ing may not be used for the not effec­tive part.

Please note:

An exten­sive doc­u­men­ta­tion is required for hedge accounting.

Accord­ing to IDW RS HFA 35 (a manda­to­ry state­ment from the Insti­tute of Ger­man Auditors)

the doc­u­men­ta­tion must show that the hedg­ing instru­ment is objec­tive­ly suit­able for hedg­ing the spec­i­fied risk

at the time the hedg­ing rela­tion­ship is estab­lished and dur­ing its exis­tence and that it is there­fore like­ly to be (prospec­tive­ly) effective. 

The doc­u­men­ta­tion must there­fore include the fol­low­ing infor­ma­tion in addi­tion to the clear dec­la­ra­tion of intent by the bal­anc­ing party:

1. Type of risk to be hedged as well as goals (includ­ing the planned hedg­ing peri­od) and strat­e­gy (s) of the account­ing par­ty with regard to the hedg­ing of the risk

2. Iden­ti­fi­ca­tion and descrip­tion of the under­ly­ing transaction

3. Iden­ti­fi­ca­tion and descrip­tion of the finan­cial instru­ment used as a hedg­ing instru­ment, includ­ing its suit­abil­i­ty for effec­tive­ly hedg­ing the risk

4. sep­a­rate inven­to­ry man­age­ment of the under­ly­ing trans­ac­tion and the hedg­ing instrument

5. Infor­ma­tion on the prospec­tive effec­tive­ness of the hedg­ing relationship

6. Method (s) of prospec­tive assess­ment of the effec­tive­ness of the hedg­ing relationship

7. Method (s) for cal­cu­lat­ing the amount of pre­vi­ous inef­fec­tive­ness based on the hedged risk. 

c) Unre­al­ized gains and loss­es: tax law

Accord­ing to § 5 Abs. para 1a sen­tece 2 + para 4a sen­tence 2 EStG, the hedge account­ing from the HGB finan­cial state­ment must be tak­en over into the tax bal­ance sheet and tax P&L.

So to sum it up, a sit­u­a­tion with hedg­ing is not very com­fort­able for tax purposes.

Loss­es AND gains which are net­ted in HGB due to hedge account­ing are tak­en over into the tax bal­ance sheet and P&L.            

With­out hedg­ing, such net­ting would not take place and gains would not be tak­en over into the tax bal­ance sheet (see above under A.)

Fur­ther­more, con­sid­er the cost of doc­u­men­ta­tion due to hedge accounting.

C. Deferred taxes

The tem­po­rary dif­fer­ences between account­ing of gains and loss­es from cur­ren­cy trans­la­tion between HGB and tax bal­ance sheet will nor­mal­ly lead to deferred taxes. 

Cur­ren­cy trans­la­tion gains, which have to be account­ed in Ger­man GAAP (HGB) bal­ance sheet, but may not be shown in the tax bal­ance sheet, increase the HGB equi­ty com­pared to tax equi­ty and there­fore result in deferred tax liabilities.

Cur­ren­cy trans­la­tion loss­es, which have to be account­ed in Ger­man GAAP (HGB) bal­ance sheet, but may only be shown in the tax bal­ance sheet if they are per­ma­nent, in case of non-per­ma­nent loss­es decrease only the HGB equi­ty com­pared to tax equi­ty and there­fore result in deferred tax assets.

A big or mid­dle-sized incor­po­rat­ed com­pa­ny must con­sid­er deferred tax lia­bil­i­ties and has an option to show deferred tax assets. 

A small-sized incor­po­rat­ed com­pa­ny may con­sid­er deferred tax­es (option).

Was sind die geset­zlichen Grund­la­gen der Inventur(verfahren)?

Die geset­zlichen Grund­la­gen find­et man in §§ 240 – 241 a) HGB.

Dem­nach gehören nicht nur Vor­räte, son­dern alle Ver­mö­gens­ge­gen­stände und Schulden zum Inventar.

Man unter­schei­det fol­gende Inven­tu­rarten:

• Buch­in­ven­tur
  • Kör­per­liche Inventur

Des Weit­eren unter­schei­det man fol­gende Inventurverfahren:

• Stich­tagsin­ven­tur
  • Vorge­lagerte Inven­tur (Stich­tag – 3 Monate)
  • Nachge­lagerte Inven­tur (Stich­tag + 2 Monate)
  • Per­ma­nente Inventur

Was ist der Risikoori­en­tiert­er Prü­fungsansatz (IDW PS 261 n.F.) und wie wird dieser auf die Inven­turbeobach­tung ange­wandt (IDW PS 301)?

Die Prü­fung des Jahresab­schlusses ist risikoori­en­tiert durchzuführen.

Der risikoori­en­tierte Prü­fungsansatz lässt sich im All­ge­meinen wie fol­gt darstellen:

Risiko im All­ge­meinen ist das Pro­dukt aus der Wahrschein­lichkeit (Like­li­hood), dass ein ungün­stiges Ereig­nis ein­treten wird, und dessen (mon­etären) Auswirkung auf das Unternehmen (Impact).

Das inhärente Risiko ist das dem einzel­nen Posten des Jahresab­schlusses oder dem einzel­nen Prü­fungs­feld innewohnende Risiko. Es entste­ht beispiel­sweise aus dem all­ge­meinen Geschäft­srisiko, der Dynamik und der Kom­plex­ität des Unternehmen­su­m­felds sowie kom­plex­en Vorschriften und Prozessen, die dem einzel­nen Posten ohne Ein­wirkung des Unternehmens zu Grunde liegen.

Um das inhärente Risiko zu erken­nen und zu adressieren, richtet das (zu prüfende) Unternehmen ein internes Kon­troll­sys­tem ein (IKS). Das Kon­troll­risiko beschreibt die Wahrschein­lichkeit und die Auswirkung, dass ein inhärentes Risiko nicht richtig adressiert wird und dies zu einem materiellen Fehler im Jahresab­schluss führt.

Das Pro­dukt aus dem inhärenten Risiko und dem Kon­troll­risiko ist das Fehlerrisiko.

Der Abschlussprüfer führt Prü­fung­shand­lun­gen durch, um das Fehler­risiko sein­er­seits zu adressieren. Das Ent­deck­ungsrisiko beschreibt die Wahrschein­lichkeit und die Auswirkung, dass ein Fehler­risiko trotz der Prü­fung­shand­lun­gen nicht richtig adressiert wird und der materielle Fehler im Jahresab­schluss verbleibt.

Auf die Vor­ratsin­ven­tur lässt sie der risikoori­en­tierte Prü­fungsansatz wie fol­gt anwenden:

Bei der Prü­fung der Vor­ratsin­ven­tur han­delt es sowohl eine Prü­fung des inter­nen Kon­troll­sys­tems, bezo­gen auf die Vor­rats­buch­hal­tung, als auch um eine Prü­fung des Bilanz­postens Vor­räte an sich, näm­lich dessen Men­gengerüsts. Somit hat die richtig durchge­führte Inven­turbeobach­tung als Prü­fung­shand­lung eine enorme Auswirkung auf das Ent­deck­ungsrisiko des Abschlussprüfers.

Wie wird die Inven­turbeobach­tung geplant?

Für die Pla­nung der Inven­turbeobach­tung sind nach IDW PS 301, Tz 8 fol­gende Fra­gen zu berücksichtigen:

• Was pro­duziert das Unternehmen? Geschäft­stätigkeit des Unternehmens?
  • Hierzu kann der IDW PS 230 als Grund­lage ver­wen­det werden
  • Durch­sicht der Vor­jahres-Berichte ist hilfreich
• Welche Art der Vor­räte ist zu erwarten?
  • Han­del­swaren? 
  • Fer­tige und unfer­tige Erzeugnisse?
• Sind die Vor­räte wesentlich?
  • Anteil an der Bilanzsumme?
  • Anteil der Mate­ri­alkosten an den Gesamtaufwendungen?
• Wo sind die Vor­räte gelagert?
  • Lager­plan einholen 
  • An welchen Orten wer­den anson­sten noch Inven­turen durchge­führt? Wo sollte der Abschlussprüfer beobacht­en und wo reicht die Bestä­ti­gung der Zäh­lung des Außenlagers
• Abgren­zung zwis­chen eige­nen und frem­den Vorräten?
  • Konsigna­tion­sware ist zu berücksichtigen
• Inven­turver­fahren 
  • Vgl. Abschnitt 1
• Zeitlich­er Ablauf
  • Am besten 2–3 Stun­den vor Ende der Inven­tur mit der Beobach­tung anfangen
  • Anson­sten hierzu mit dem Man­dant abstimmen

Wie wird die Inven­turbeobach­tung durchgeführt?

Für die Durch­führung der Inven­turbeobach­tung ist nach IDW PS 301, Tz 11 — 32 fol­gen­des zu berücksichtigen:

• Eine Inven­turbeobach­tung ist IMMER gle­ichzeit­ig eine Prü­fung des IKS und eine aus­sage­be­zo­gene Prüfungshandlung
  • Vgl. Abschnitt 2
• IKS-Auf­bauprü­fung
  • SOLL-SOLL-Ver­gle­ich
  • Wie sollte die Inven­tur the­o­retisch ablaufen (HGB, IDW-Standards)?
  • Wie soll laut Inven­tu­ran­weisung die Inven­tur ablaufen? Ist das ange­wandte Inven­turver­fahren angemessen aufge­baut, um eine ord­nungsmäßige Auf­nahme des Men­gengerüsts sicherzustellen
• IKS-Funk­tion­sprü­fung
  • SOLL-IST-Ver­gle­ich
  • Wie soll laut Inven­tu­ran­weisung die Inven­tur ablaufen? (siehe oben)
  • Wie läuft die Inven­tur tat­säch­lich ab? Wur­den die Inven­tur­richtlin­ien sachgerecht umgesetzt?
    • Bestands-Zäh­lung
    • Bestands-Zurech­nung (eigene vs. fremde)
    • Bestands-Bew­er­tung (alt vs. neu, gängig vs. nicht gängig)  Bezug zur späteren Vorratsprüfung
    • Bestands-Peri­o­den­ab­gren­zung (vor vs. nach Stichtag)

• Aus­sagen­be­zo­gene Prü­fung­shand­lun­gen (zugle­ich IKS-Funktionsprüfung)
  • Vorhan­den­sein
    • Stich­probe „sheet to floor“: wertvoll­ste Vor­rräte aus der bew­erteten Bestand­sliste vor­ab aus­suchen (sheet) und prüfen, ob sie vorhan­den sind, also auf dem „Boden“(„floor“) tat­säch­lich stehen
    • Über­leitung der Stich­probe zur Bestand­sliste nach der Inven­tur („tie in“)
    • Bei vorge­lagert­er Inven­tur: Wert­fortschrei­bung bis zum Abschlussstich­tag („roll for­ward“) durch Prü­fung der Warene­ingänge und ‑aus­gänge zwis­chen Inven­turstich­tag und Abschlussstichtag
  • Voll­ständigkeit
    • Stich­probe „floor to sheet“: Vor­rräte per Zufall­saus­fall im Lager („floor“) aus­suchen und diese zur bew­erteten Bestand­sliste („sheet“) abgleichen 
    • „tie in“ und „roll for­ward“ (siehe oben)
  • Peri­o­den­ab­gren­zung
    • Warene­ingänge und ‑aus­gänge vor und nach der Inven­tur prüfen
  • Zurech­nung
    • Wer­den fremde Vor­räte ein­deutig abgegrenzt?
    • Bestä­ti­gun­gen Außenläger
  • „Bew­er­tung“
    • „Augen auf“ beim Herum­laufen im Lager: alte/nicht gängige Vor­räte müssen iden­ti­fiziert werden

Wie wird die Inven­turbeobach­tung dokumentiert?

“not doc­u­ment­ed is not done”

Eine ord­nungs­gemäße Doku­men­ta­tion Inven­tur sollte gemäß IDW PS 301, Tz 33–35 min­destens fol­gen­des enthalten:

• Prü­fungsmemo mit Ref­eren­zen auf die unten ste­hen­den Punk­te (Rei­hen­folge!)
• Prü­fung­spro­gramm (Check­liste)
• Inven­tu­ran­weisun­gen, Lageplan
• Warene­ingänge und Ware­naus­gänge vor der Inventur
• Bew­ertete Bestand­sliste vor der Inventur
• Auswahl der Stich­probe „sheet to floor“
• sämtliche Zäh­lzettel des Man­dan­ten in Kopie
• Über­leitung der Stich­probe „sheet to floor“ sowie „floor to sheet“zu dem entsprechen­den Zäh­lzettel („tie in“ – Teil 1)
• Bew­ertete Bestand­sliste nach der Inventur
• Über­leitung der Zäh­lzettel, zu denen vorher die Stich­proben übergeleit­et wur­den (siehe oben), zur Bew­erteten Bestand­sliste nach der Inven­tur („tie in“ – Teil 2)
• Inven­tur­dif­feren­zliste und Inven­tur­dif­ferenzbuchun­gen (GuV-Gegenkon­ten prüfen)
• Warene­ingänge und Ware­naus­gänge nach der Inventur
• Wenn Abschlussstich­tag ungle­ich Inven­turstich­tag: Bew­ertete Bestand­sliste zum Abschluss-Stich­tag und Wert­fortschrei­bung („roll for­ward“) oder Wertrück­rechung (bei nachge­lagert­er Inven­tur, „roll backward“ )

Was ver­ste­ht man unter Drit­tbestä­ti­gun­gen und Saldenbestätigungen?

Führt ein Wirtschaft­sprüfer eine Abschlussprü­fung durch, muss er Prü­fungsnach­weise ein­holen, um mit hin­re­ichen­der Sicher­heit eine Aus­sage über die Richtigkeit des Jahresab­schlusses zu treffen. 

Prü­fungsnach­weise in schriftlich­er Form aus exter­nen Quellen haben nach Ansicht des Beruf­s­stands den höch­sten Grad der Ver­lässlichkeit. Aus diesem Grund ver­sucht der Abschlussprüfer im Rah­men sein­er sub­stanziellen Prü­fung­shand­lun­gen möglichst viele Prü­fungsnach­weise dieser Art einzuholen.

Typ­is­ches Beispiel für externe schriftliche Prü­fungsnach­weise sind Drit­tbestä­ti­gun­gen. Hier­bei lässt sich der Prüfer eine bes­timmte Infor­ma­tion aus dem Jahresab­schluss bestäti­gen, in der Regel einen Sal­do (Saldenbestä­ti­gung). Es gibt aber auch andere For­men von Bestä­ti­gun­gen, z.B. Stand der Rechtsstre­it­igkeit­en, Stand der Ver­mi­etun­gen usw., die als Drit­tbestä­ti­gung, aber nicht als Saldenbestä­ti­gung beze­ich­net wer­den können.

Was sind die wichtig­sten For­men von Drittbestätigungen?

Bankbestä­ti­gun­gen

hier­bei wer­den Banksalden und son­stige bankrel­e­vante Sachver­halte bestätigt (z.B. Depotbestände, Kred­itlin­ien Bürgschaften, Pfan­drechte u.a.). Bankbestä­ti­gun­gen wer­den sowohl für Liq­uide Mit­tel auf der Aktiv­seite als auch für Bankverbindlichkeit­en auf der Pas­siv­seite eingeholt.

Saldenbestä­ti­gun­gen über Forderun­gen und Verbindlichkeit­en aus Liefer­un­gen und Leistungen

hier­bei wird im ersten Schritt eine Stich­probe aus Forderun­gen und Verbindlichkeit­en aus­gewählt, die mit Saldenbestä­ti­gun­gen geprüft wird.

Bestä­ti­gung über Vor­räte, die von Drit­ten ver­wahrt werden

in der Regel wer­den Vor­rats­men­gen und ggf. Anschaf­fungskosten dieser Men­gen bestätigt, nicht aber der Sal­do, der in der Bilanz ste­ht, so dass dies keine Saldenbestä­ti­gung, aber eine Drit­tbestä­ti­gung ist.

Recht­san­walt­serk­lärun­gen

Die Recht­san­wälte, mit denen die Gesellschaft arbeit­et, wer­den aufge­fordert, sich über aktuelle Rechtsstre­it­igkeit­en zu äußern. Die Auswahl erfol­gt über das Aufwand­skon­to „Rechts- und Beratungskosten“. Hier­bei wird häu­fig der Fehler gemacht, dass der Schw­er­punkt dieser Prü­fung­shand­lung auf die noch ausste­hen­den Hon­o­rare der Recht­san­wälte gelegt wird. Diese sind aber in der Regel unwesentlich. Wesentlich bei dieser Prü­fung­shand­lung ist die Ermit­tlung von Kosten, die auf­grund von offe­nen Rechtsstre­it­igkeit­en entste­hen. Beispiel­sweise kön­nte ein Recht­san­walt Ken­nt­nisse über den Stand von Arbeits­gericht­sprozessen haben und deren Aus­gang und die Kosten für das Unternehmen bess­er ein­schätzen, so dass Rück­stel­lun­gen gebildet wer­den müssen. Auch zum Beispiel bei ein­er Deutsche Bank AG mit ihren zahlre­ichen Rechtsstre­it­igkeit­en kann es dem Abschlussprüfer rel­a­tiv egal sein, welche Hon­o­rare der Recht­san­wälte ausste­hen, son­dern der „Wert“ der Rechtsstre­it­igkeit­en als solch­er ist für den Jahresab­schluss entscheidend.

Steuer­ber­aterbestä­ti­gun­gen

Der Steuer­ber­ater wird aufge­fordert, über den Stand der Ver­an­la­gun­gen und laufende Betrieb­sprü­fun­gen sich zu äußern.

Welche Beruf­s­stan­dards sind zu beachten?

In Deutsch­land gal­ten bish­er die vom Insti­tut der Wirtschaft­sprüfer geset­zten Prü­fungs­stan­dards (IDW PS) als Grund­sätze ord­nungsmäßiger Abschlussprüfung.

Das IDW set­zt nach und nach die ISA in deutsche Grund­sätze ord­nungsmäßiger Abschlussprü­fung um.

Für Abschlussprü­fun­gen von Zeiträu­men, die am oder nach dem 15.12.2021 begin­nen (mit Aus­nahme von Rumpfgeschäft­s­jahren, die vor dem 31.12.2022 enden), bei kalen­der­gle­ichem Geschäft­s­jahr also ab der Prü­fung des Geschäft­s­jahres 2022 sind verpflich­t­end die ISA [DE] anzuwenden.

Für Prü­fungsnach­weise im Rah­men der Abschlussprü­fung galt bish­er der IDW PS 300 n.F. Kün­ftig gilt hier der ISA [DE] 500. Hier kann unter anderem abgeleit­et wer­den, dass Drit­tbestä­ti­gun­gen die ver­lässlich­ste Form von Prü­fungsnach­weisen darstellen.

Für Drit­tbestä­ti­gun­gen galt bish­er der IDW PS 302 n.F. Kün­ftig gilt hier der ISA [DE] 505. Hier kann unter anderem abgeleit­et wer­den, dass Drit­tbestä­ti­gun­gen die ver­lässlich­ste Form von Prü­fungsnach­weisen darstellen.

Sind Drit­tbestä­ti­gun­gen verpflichtend?

Drit­tbestä­ti­gun­gen sind grund­sät­zlich nicht verpflich­t­end. Die Ein­hol­ung der Bestä­ti­gun­gen liegt im Ermessen des Abschlussprüfers.

Aus­nahme: Das vor­ge­nan­nte „eigene Ermessen“ gilt nicht für Bankbestä­ti­gun­gen. Gemäß BGH-Urteil vom 10.12.2009 (VII ZR 42/098) ist eine nicht ord­nungs­gemäße Ein­hol­ung von Bankbestä­ti­gun­gen ein Ver­stoß gegen Abschlussprüfer-Pflicht­en, dies kann zu Schaden­er­satzansprüchen gegen den Abschlussprüfer führen. Aus diesem Urteil hat der Beruf­s­stand (IDW PS 302) eine Pflicht zur Ein­hol­ung von Bankbestä­ti­gun­gen abgeleit­et, die sich auch in der Prax­is durchge­set­zt hat.

Aus­nahme von der Aus­nahme: Gemäß IDW PS 302 n.F., Tz. 23 und A31 f. und HFA, FN-IDW 2011, S. 752 f. kann unter der Erfül­lung der fol­gen­den drei Bedin­gun­gen auf Bankbestä­ti­gun­gen verzichtet wer­den: Das Bankkon­to bzw. die Geschäfts­beziehun­gen zum Kred­itin­sti­tut stellt kein bedeut­sames Risiko dar, Aus­nahme­si­t­u­a­tion (Bankbestä­ti­gung unprak­tik­a­bel und unwirtschaftlich ist, zum Beispiel eine zu hohe Anzahl von Kred­itin­sti­tuten, mit denen auss­chließlich Zahlungsverkehr betrieben wird) und das bankbe­zo­gene IKS wurde als wirk­sam beurteilt. Diese drei Bedin­gun­gen müssen kumu­la­tiv gelten.

Wie genau läuft das Ver­fahren der Drit­tbestä­ti­gung ab?

Prü­fungs­ge­sellschaften haben in der Regel Muster­vor­la­gen in Deutsch und Englisch für unter­schiedliche For­men von Drittbestätigungen.

Zu Beginn muss eine Auswahl bzw. eine Stich­probe aus dem betrof­fe­nen Jahresab­schlussposten gezo­gen werden.

Anschließend muss der zuständi­ge WP entschei­den, nach welch­er Meth­ode die Drit­tbestä­ti­gung durchzuführen ist. Es wer­den grund­sät­zlich zwei Meth­o­d­en unterschieden:

Pos­i­tive Methode

hier­bei wer­den die befragten Per­so­n­en gebeten, entwed­er die Übere­in­stim­mung mit ein­er angegebe­nen Infor­ma­tion zu bestäti­gen oder eine nachge­fragte Infor­ma­tion aktiv mitzuteilen.

Neg­a­tive Methode

hier­bei wer­den die befragten Per­so­n­en gebeten, nur dann zu antworten, wenn sie mit der angegebe­nen Infor­ma­tion nicht ein­ver­standen sind.

Bei­de Meth­o­d­en haben Vor- und Nachteile. Die prü­fung­stech­nisch sich­er­ste Meth­ode ist die pos­i­tive Meth­ode, bei der die befragte Per­son aktiv die Infor­ma­tion mit­teilen muss. D.h. hier wird beispiel­sweise ein „Lück­en­text“ versendet wie „der Sal­do beträgt _____“ und die Per­son muss eine Zahl ein­tra­gen. Andern­falls beste­ht die Gefahr, dass etwas ohne Nach­prü­fung bestätigt wird oder nicht geant­wortet wird.

Die erhal­te­nen Drit­tbestä­ti­gun­gen wer­den geprüft und ausgewertet.

Gibt es weit­ere Prax­is­tipps dazu?

Die erhal­te­nen Drit­tbestä­ti­gun­gen müssen mit der notwendi­gen kri­tis­chen Grund­hal­tung geprüft werden.

Oft genug kommt es in der Prax­is vor, dass der bestätigte Sal­do vom Sal­do laut FiBU abwe­ichend ist, aber der Man­dant den kor­rek­ten Sal­do gebucht hat.

Außer­dem erlebt man in der Prax­is oft den Fall, dass Recht­san­wälte ein qua­si leeres Blatt zurück­senden mit dem Hin­weis, dass man entwed­er keine Ver­fahren geführt wer­den oder man auf­grund von Ver­schwiegen­heit­spflicht sich nicht äußern darf. Bitte flankiert das Ver­fahren immer mit ein­er Befra­gung des Man­age­ments zu den laufend­en Rechtsstre­it­igkeit­en, und soll­ten sich Wider­sprüche ergeben, greift zum Hör­er und geht den Anwäl­ten auf die Ner­ven, dass sie sich äußern sollen.

Auch was die Steuer­ber­aterbestä­ti­gung bet­rifft, erlebt man oft­mals Fehler, die auf den ersten Blick nicht auf­fall­en, weil man davon aus­ge­ht, dass der Steuer­ber­ater immer Recht hat. Ver­wech­selt eine Steuer­ber­aterbestä­ti­gung nicht mit der Stel­lung­nahme eines Sach-ver­ständi­gen, dessen Qual­i­fika­tion und Objek­tiv­ität der Abschlussprüfer bere­its beurteilt hat.