Was versteht man unter Drittbestätigungen und Saldenbestätigungen?
Führt ein Wirtschaftsprüfer eine Abschlussprüfung durch, muss er Prüfungsnachweise einholen, um mit hinreichender Sicherheit eine Aussage über die Richtigkeit des Jahresabschlusses zu treffen.
Prüfungsnachweise in schriftlicher Form aus externen Quellen haben nach Ansicht des Berufsstands den höchsten Grad der Verlässlichkeit. Aus diesem Grund versucht der Abschlussprüfer im Rahmen seiner substanziellen Prüfungshandlungen möglichst viele Prüfungsnachweise dieser Art einzuholen.
Typisches Beispiel für externe schriftliche Prüfungsnachweise sind Drittbestätigungen. Hierbei lässt sich der Prüfer eine bestimmte Information aus dem Jahresabschluss bestätigen, in der Regel einen Saldo (Saldenbestätigung). Es gibt aber auch andere Formen von Bestätigungen, z.B. Stand der Rechtsstreitigkeiten, Stand der Vermietungen usw., die als Drittbestätigung, aber nicht als Saldenbestätigung bezeichnet werden können.
Was sind die wichtigsten Formen von Drittbestätigungen?
Bankbestätigungen
hierbei werden Banksalden und sonstige bankrelevante Sachverhalte bestätigt (z.B. Depotbestände, Kreditlinien Bürgschaften, Pfandrechte u.a.). Bankbestätigungen werden sowohl für Liquide Mittel auf der Aktivseite als auch für Bankverbindlichkeiten auf der Passivseite eingeholt.
Saldenbestätigungen über Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
hierbei wird im ersten Schritt eine Stichprobe aus Forderungen und Verbindlichkeiten ausgewählt, die mit Saldenbestätigungen geprüft wird.
Bestätigung über Vorräte, die von Dritten verwahrt werden
in der Regel werden Vorratsmengen und ggf. Anschaffungskosten dieser Mengen bestätigt, nicht aber der Saldo, der in der Bilanz steht, so dass dies keine Saldenbestätigung, aber eine Drittbestätigung ist.
Rechtsanwaltserklärungen
Die Rechtsanwälte, mit denen die Gesellschaft arbeitet, werden aufgefordert, sich über aktuelle Rechtsstreitigkeiten zu äußern. Die Auswahl erfolgt über das Aufwandskonto „Rechts- und Beratungskosten“. Hierbei wird häufig der Fehler gemacht, dass der Schwerpunkt dieser Prüfungshandlung auf die noch ausstehenden Honorare der Rechtsanwälte gelegt wird. Diese sind aber in der Regel unwesentlich. Wesentlich bei dieser Prüfungshandlung ist die Ermittlung von Kosten, die aufgrund von offenen Rechtsstreitigkeiten entstehen. Beispielsweise könnte ein Rechtsanwalt Kenntnisse über den Stand von Arbeitsgerichtsprozessen haben und deren Ausgang und die Kosten für das Unternehmen besser einschätzen, so dass Rückstellungen gebildet werden müssen. Auch zum Beispiel bei einer Deutsche Bank AG mit ihren zahlreichen Rechtsstreitigkeiten kann es dem Abschlussprüfer relativ egal sein, welche Honorare der Rechtsanwälte ausstehen, sondern der „Wert“ der Rechtsstreitigkeiten als solcher ist für den Jahresabschluss entscheidend.
Steuerberaterbestätigungen
Der Steuerberater wird aufgefordert, über den Stand der Veranlagungen und laufende Betriebsprüfungen sich zu äußern.
Welche Berufsstandards sind zu beachten?
In Deutschland galten bisher die vom Institut der Wirtschaftsprüfer gesetzten Prüfungsstandards (IDW PS) als Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung.
Das IDW setzt nach und nach die ISA in deutsche Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung um.
Für Abschlussprüfungen von Zeiträumen, die am oder nach dem 15.12.2021 beginnen (mit Ausnahme von Rumpfgeschäftsjahren, die vor dem 31.12.2022 enden), bei kalendergleichem Geschäftsjahr also ab der Prüfung des Geschäftsjahres 2022 sind verpflichtend die ISA [DE] anzuwenden.
Für Prüfungsnachweise im Rahmen der Abschlussprüfung galt bisher der IDW PS 300 n.F. Künftig gilt hier der ISA [DE] 500. Hier kann unter anderem abgeleitet werden, dass Drittbestätigungen die verlässlichste Form von Prüfungsnachweisen darstellen.
Für Drittbestätigungen galt bisher der IDW PS 302 n.F. Künftig gilt hier der ISA [DE] 505. Hier kann unter anderem abgeleitet werden, dass Drittbestätigungen die verlässlichste Form von Prüfungsnachweisen darstellen.
Sind Drittbestätigungen verpflichtend?
Drittbestätigungen sind grundsätzlich nicht verpflichtend. Die Einholung der Bestätigungen liegt im Ermessen des Abschlussprüfers.
Ausnahme: Das vorgenannte „eigene Ermessen“ gilt nicht für Bankbestätigungen. Gemäß BGH-Urteil vom 10.12.2009 (VII ZR 42/098) ist eine nicht ordnungsgemäße Einholung von Bankbestätigungen ein Verstoß gegen Abschlussprüfer-Pflichten, dies kann zu Schadenersatzansprüchen gegen den Abschlussprüfer führen. Aus diesem Urteil hat der Berufsstand (IDW PS 302) eine Pflicht zur Einholung von Bankbestätigungen abgeleitet, die sich auch in der Praxis durchgesetzt hat.
Ausnahme von der Ausnahme: Gemäß IDW PS 302 n.F., Tz. 23 und A31 f. und HFA, FN-IDW 2011, S. 752 f. kann unter der Erfüllung der folgenden drei Bedingungen auf Bankbestätigungen verzichtet werden: Das Bankkonto bzw. die Geschäftsbeziehungen zum Kreditinstitut stellt kein bedeutsames Risiko dar, Ausnahmesituation (Bankbestätigung unpraktikabel und unwirtschaftlich ist, zum Beispiel eine zu hohe Anzahl von Kreditinstituten, mit denen ausschließlich Zahlungsverkehr betrieben wird) und das bankbezogene IKS wurde als wirksam beurteilt. Diese drei Bedingungen müssen kumulativ gelten.
Wie genau läuft das Verfahren der Drittbestätigung ab?
Prüfungsgesellschaften haben in der Regel Mustervorlagen in Deutsch und Englisch für unterschiedliche Formen von Drittbestätigungen.
Zu Beginn muss eine Auswahl bzw. eine Stichprobe aus dem betroffenen Jahresabschlussposten gezogen werden.
Anschließend muss der zuständige WP entscheiden, nach welcher Methode die Drittbestätigung durchzuführen ist. Es werden grundsätzlich zwei Methoden unterschieden:
Positive Methode
hierbei werden die befragten Personen gebeten, entweder die Übereinstimmung mit einer angegebenen Information zu bestätigen oder eine nachgefragte Information aktiv mitzuteilen.
Negative Methode
hierbei werden die befragten Personen gebeten, nur dann zu antworten, wenn sie mit der angegebenen Information nicht einverstanden sind.
Beide Methoden haben Vor- und Nachteile. Die prüfungstechnisch sicherste Methode ist die positive Methode, bei der die befragte Person aktiv die Information mitteilen muss. D.h. hier wird beispielsweise ein „Lückentext“ versendet wie „der Saldo beträgt _____“ und die Person muss eine Zahl eintragen. Andernfalls besteht die Gefahr, dass etwas ohne Nachprüfung bestätigt wird oder nicht geantwortet wird.
Die erhaltenen Drittbestätigungen werden geprüft und ausgewertet.
Gibt es weitere Praxistipps dazu?
Die erhaltenen Drittbestätigungen müssen mit der notwendigen kritischen Grundhaltung geprüft werden.
Oft genug kommt es in der Praxis vor, dass der bestätigte Saldo vom Saldo laut FiBU abweichend ist, aber der Mandant den korrekten Saldo gebucht hat.
Außerdem erlebt man in der Praxis oft den Fall, dass Rechtsanwälte ein quasi leeres Blatt zurücksenden mit dem Hinweis, dass man entweder keine Verfahren geführt werden oder man aufgrund von Verschwiegenheitspflicht sich nicht äußern darf. Bitte flankiert das Verfahren immer mit einer Befragung des Managements zu den laufenden Rechtsstreitigkeiten, und sollten sich Widersprüche ergeben, greift zum Hörer und geht den Anwälten auf die Nerven, dass sie sich äußern sollen.
Auch was die Steuerberaterbestätigung betrifft, erlebt man oftmals Fehler, die auf den ersten Blick nicht auffallen, weil man davon ausgeht, dass der Steuerberater immer Recht hat. Verwechselt eine Steuerberaterbestätigung nicht mit der Stellungnahme eines Sach-verständigen, dessen Qualifikation und Objektivität der Abschlussprüfer bereits beurteilt hat.